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来源：中税答疑
编辑：扬扬学妹
本文字数：4426字
建议阅读时间：12分钟
近年来，国有企业资产重组改制事项日益增多。在国有企业资产重组改制过程中，经常发生各级人民政府将其拥有或控制的经营性资产划拨给国有企业进行经营管理的情况。而对于企业接收政府划入资产事项如何进行企业所得税处理，在实际税收征管和纳税申报过程中，税企双方经常出现理解不一的情况。本文对不同情况的划入资产事项的涉税处理进行逐一解析，希望能给大家的实务操作带来一些助益。
政策规定
《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第一条: 企业接收政府划入资产的企业所得税处理 ：
（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
具体处理
（一）县级以上人民政府将国有资产明确以股权投资方式投入企业。
【具体处理】企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
【风险提醒】执行该规定要注意三点：一是企业必须获取县级以上人民政府明确以股权投资方式投入企业的相关批文及股东各方签订的投资协议。二是企业应根据投入的不同资产分别作相应的会计处理，如借“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷“实收资本”、“资本公积”科目。如果投入资产的价值超过了应该投入的国家资本金，其差额应作为资本溢价（或股本溢价），作贷“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。三是如果投入资产为非货币性资产，则应以政府相关批文或文件上确定的接收价值确定计税基础，并以此作为今后对相关资产进行折旧、摊销、转让、处置等税前扣除的依据。
【案例1】甲公司与XX省国资委共同投资设立乙合资公司，合资公司注册资本为人民币26亿元，甲公司以现金及资产出资共计人民币16.9亿元，占合资公司注册资本的65%，其中：现金出资人民币7亿元；以双方确认的经评估的相关固定资产的净资产出资人民币9.9亿元；XX省国资委以现金及土地使用权出资共计人民币9.1亿元，占合资公司注册资本的35%，其中：现金出资人民币2亿元；双方确认的部分土地使用权作价出资，总价为人民币7.1亿元。
【解析】
1.会计处理（单位：亿元）:
合资公司的会计处理如下：
借：银行存款 9
固定资产 9.9
无形资产——土地使用权 7.1
贷：实收资本——甲公司 16.9
——XX省国资委 9.1
2.税务处理：
根据国家税务总局公告2014年第29号第一条的规定，在本案例中，XX省国资委明确将国有资产9.1亿元以股权投资的方式投入企业，企业将其作为国有资本金处理，无需作为企业所得税收入处理，其中部分土地使用权，政府确定的接受价值为7.1亿元，未来合资公司以7.1亿元作为XX省国资委投入土地使用权的计税基础。
（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业并指定专门用途
1.可以按不征税收入处理
【具体处理】企业按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）)(以下简称“财税〔2011〕70号文”)规定进行管理的，可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
【风险提醒】财税〔2011〕70号文中规定：对企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求; 三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
【案例2】甲公司于2017年12月购置一批科研设备。当月底，甲公司收到当地政府财政性资金150万元，符合不征税收入确认条件，作为购置设备的补助。该批设备不含税价400万元，以直线法计提折旧，折旧年限10年，不考虑残值。
【特别提示】根据《财政部关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（财会〔2017〕15号）的规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益；与收益相关的政府补助，分别不同情况计入相应期间的当期损益或冲减相关成本。可见，政府补助新准则的核算既可以采用总额法，也可以采用净额法。
【解析】假设该公司以总额法对政府补助进行会计处理。
（1） 企业购置设备时：（单位：万元，下同）
借：固定资产 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 68
贷：银行存款 468
（2）企业收到政府补助时：
借：银行存款 150
贷：递延收益 150
（3）2018年1-12月计提折旧40万元:
借：研发支出—费用化支出 40
贷：累计折旧 40
（4）2018年1-12月摊销递延收益15万元(由于购置科研设备取得政府补助属于与企业日常活动有关的政府补助，企业应计入“其他收益”科目):
借：递延收益 15
贷：其他收益 15
（5） 2018年1-12月结转研发费用40万元:
借：管理费用 40
贷：研发支出—费用化支出 40
【企业所得税纳税申报表填表示例】
（1）2017年度企业所得税汇算清缴时，甲公司填报A105040《专项用途的财政性资金纳税调整表》第6行“本年度”第2列“财政性资金”150万元、第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-金额”150万元、第4列“计入本年损益的金额”0元、第10列“本年支出情况—支出金额”150万元，第11列“其中：费用化支出金额”0万元。2017年度企业所得税纳税调整金额为0万元。
（2）2018年企业所得税汇算清缴时，当年会计确认其他收益的15万元应作纳税调减处理；财政性资金支出形成的固定资产折旧不得在税前扣除，应作纳税调增处理，但超过财政性资金对应的固定资产部分计提的折旧可以税前扣除。
①填报A105040《专项用途的财政性资金纳税调整表》第5行“前一年度”第2列“财政性资金”150万元、第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-金额”150万元、第4列“计入本年损益的金额”15万元；第7行“合计”第4列“其中：计入本年损益的金额”15万元，该金额为《纳税调整项目明细表》（A105000）第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。
②填报A105080《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》第3行“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”进行折旧调整，其中“账载资产原值”400万元，“本年折旧、摊销额”40万元；“资产计税基础”250万元，“按税收折旧额”25万元；“纳税调整金额”15万元，该金额为《纳税调整项目明细表》（A105000）第32行“资产折旧、摊销”的第3列“调增金额”。
③填报A105000《纳税调整明细表》第8行“不征税收入”、第9行“其中：专项用途财政性资金”调减应纳税所得额15万元；第32行“资产折旧、摊销”调增应纳税所得额15万元。
（3）未来9年，通过附表A105040累计调减135万元，通过附表A105080累计调增135万元。10年内各年纳税调增与纳税调减相同，只影响财政补助资金的货币时间价值。
2.按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。
【具体处理】县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，既不属于股权投资方式投入企业也不属于无偿划入企业并指定专门用途情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
【风险提醒】如果既非以股权投资方式，也不属于指定专门用途投入的资产，则企业应按照政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。如果政府没有确定接收价值，则应按资产的公允价值计算确定应税收入。但是，这里需要注意的是如果企业采用的公允价值明显不公允，税务机关有权对此作出合理调整，不仅会调整按照公允价值计算的应税收入，同时还会调整相关资产的计税基础，因此，企业应注意防范相关涉税风险。
【案例3】接【案例2】,如果甲公司收到当地政府财政性资金150万元，既不属于股权投资方式投入企业也不属于无偿划入企业并指定专门用途情形。
【解析】
（1）会计处理同【案例2】
（2）税务处理：由于会计确认为递延收益，逐期结转到“其他收益”科目。而税法要求全额计入当期收入额，从而会形成会计与税法上的时间性差异。
【企业所得税纳税申报表填表示例】
（1）2017年度企业所得税汇算清缴时，甲公司调增应纳税所得额150万元。
①填报A105020《未按权责发生制原则确认的收入纳税调整明细表》第9行“政府补助递延收入”、第11行“与资产相关的政府补助”进行调整。其中：“账载金额”为0万元，“税收金额”为150万元，“纳税调整金额”为150万元；
②填报A105000《纳税调整明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”进行调整。其中：“账载金额”为0万元，“税收金额”为150万元，“调增金额”为150万元。
（2）2018年度企业所得税汇算清缴时，甲公司调减应纳税所得额15万元。
①填报A105020《未按权责发生制原则确认的收入纳税调整明细表》第9行“政府补助递延收入”、第11行“与资产相关的政府补助”进行调整。其中，“账载金额”为15万元，“税收金额”为0万元，“纳税调整金额”为-15万元；
②填报A105000《纳税调整明细表》第3行“未按权责发生制原则确认的收入”。其中，“账载金额”为15万元，“税收金额”为0万元，“调减金额”为15万元；
（3）未来9年，通过上述调整每年相应调减应纳税所得额15万元，10年累计调减150万元。
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